2.体系解释的展开

从体系解释的视角考察，我国刑法针对虚开不同类型发票的行为配置了轻重悬殊的法定刑。这一立法安排旨在表明：虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的不法内涵与规范目的存在本质区别。具体而言，增值税发票包括专用发票与普通发票。《刑法修正案（八）》出台前，虚开增值税普通发票及其他发票（以下统称“普通发票”）的行为未被刑法规制。当时，针对虚开增值税专用发票犯罪的打击治理取得阶段性成效，不法分子遂将犯罪对象转向普通发票，致使虚开普通发票行为持续蔓延，愈演愈烈。此类行为不仅极易诱发逃税，还为财务造假、贪污贿赂、私分国有资产、洗钱等犯罪提供便利，严重扰乱市场秩序与社会管理秩序，社会危害性巨大，故而刑法专门增设虚开发票罪。然而，普通发票主要具有商事交易记账与会计核算凭证等功能，并不具有抵扣进项税额的凭证功能，其被虚开的场合更多体现为对国家发票管理秩序的破坏，进而侵蚀发票的公共信用。正因为如此，立法者为虚开发票罪配置的法定最高刑仅为七年有期徒刑。与之相对，虚开增值税专用发票罪则属于典型的重罪——在《刑法修正案（八）》之前，本罪最高可判处死刑；即便立法者基于削减死刑的考量，在《刑法修正案（八）》中删除了本罪的死刑规定，但其法定最高刑仍为无期徒刑。显而易见，刑法针对虚开增值税专用发票罪设置了显著重于虚开发票罪的法定刑。这一立法差异充分表明，刑法设立虚开增值税专用发票罪并非单纯地要保护发票管理秩序，其核心规范目的在于保护国家增值税税款安全、防范国家税款利益的损失。唯有秉持这一解释立场，才符合罪责刑相适应原则。

在此，可将本罪与诈骗罪、集资诈骗罪、贷款诈骗罪、信用卡诈骗罪、票据诈骗罪、骗取出口退税罪、合同诈骗罪等诈骗类犯罪作对比分析。正因为本罪属于兼具诈骗属性并侵害国家增值税税款安全的涉税犯罪，立法者在设置刑罚时，亦和上述诈骗类犯罪一样，以无期徒刑作为法定最高刑。依体系解释，若将虚开增值税专用发票罪视为仅规制破坏发票管理秩序的秩序犯（行为犯），便无法解释本罪的最高刑为无期徒刑这一立法安排。可见，将本罪的核心保护法益界定为国家增值税税款安全，才符合体系解释的结论。

再将本罪与逃税罪相比。逃税罪属于典型的实害犯，其以因纳税人不缴或者少缴应纳税款而导致国家税款损失这一实害结果为成立要件，但其法定刑最高仅为七年有期徒刑。与之相对，虚开增值税专用发票罪基本犯的主刑为三年以下有期徒刑或者拘役，情节加重犯的主刑则分别为“三年以上十年以下有期徒刑”与“十年以上有期徒刑或者无期徒刑”两档，法定刑整体明显更重。但是，对于仅存在形式虚开，而不以骗取税款为目的，根本不会因抵扣行为使国家税款遭受损失的情形，其法益侵害程度未必比造成税款流失的逃税罪更甚。如此看来，秩序法益说不仅不符合法益保护的原理，亦不能妥当解释刑法关于本罪与逃税罪之间刑罚设置存在显著差异的原因。

3.实质解释的分析

立足于实质解释论，虚开增值税专用发票罪属于具备诈骗属性的隐性经济诈骗类犯罪，其核心目的在于保护国家税款安全。这一不法本质源于增值税的税种属性与底层计税逻辑。其一，增值税属于流转税，其并非针对商品、服务在各流通环节中的价款总和征税，而仅针对各流通环节的增值部分征税。依托增值税的“道道课征、环环抵扣”的税收征管机制，可以有效避免重复征税。其二，增值税实行终端消费负税规则，税负依托交易链条逐层转嫁，最终由终端消费者负担。处于交易链条上的各环节经营者，仅扮演代收代缴增值税的角色，无需实际承担税负；其向购买方收取的增值税销项税款属于国家应收税款，形成国家对经营者的税收债权；其在购买环节预先垫付的进项税款，是经营者对国家享有的债权。通过进项税额抵扣销项税额完成双向债权抵销，使经营者在流转环节最终不承担增值税负。可见，增值税抵扣是“国家通过债权抵销的方式还原企业的无税负状态，其本质是国家对纳税人预支税款的退还”。因此，已缴纳进项税款是纳税人申请抵扣销项税款的前提，没有缴税就不可能抵税。在虚开场景下，行为人并未实际承担进项税款，却凭借虚开的增值税专用发票申报抵扣进项税额，致使税务机关产生行为人具备合法抵扣权的认识错误，并据此准许其以虚假进项税额抵减销项税额。换言之，行为人不但没有承担“税负”，反而通过欺骗手段使得税务机关减免由其代收代缴、应归国家所有的税款，这本质上属于骗免（减）债务，导致国家应收税款（积极财产）的减少。于行为人而言，债务的减免意味着行为人取得了财产性利益，因而构成对国家财产的诈骗。正如有学者指出，进项抵扣权是一种退税权（债权），虚开增值税专用发票罪的本质是利用虚开的增值税专用发票使得税务机关误认为行为人享有退税权（债权），进而履行“债务”，将对应的税款处分给行为人，行为人因此获得财产，国家相应地遭受财产损失。

4.实践维度的考察

从实践维度观之，本罪设立之初，虚开增值税专用发票行为大多以骗取增值税税款为核心目的，相应立法规范亦是对当时涉税犯罪现实的针对性回应。但随着社会经济的发展，行为人虚开的主观动机日趋多元，司法实践中涌现出大量不以骗取增值税税款为目标，仅基于虚增业绩、融资、贷款，或是逃避缴纳消费税、企业所得税等目的虚开增值税专用发票的案件。此类虚开情形虽违反发票的真实性要求，损害发票的公共信用，甚至也会导致国家消费税、企业所得税的损失，但与以骗抵国家增值税税款、侵犯国家财产为目的的虚开行为存在本质区别。若无视这种差异，仅仅从法条文义出发解释虚开增值税专用发票罪的构成要件，将上述行为一概认定为本罪，进而与虚开并骗抵国家增值税税款的行为同等处罚，则不仅是对法律的机械性理解，而且明显违背了罪责刑相适应原则。

（三）秩序犯与财产犯的双重不法性

《刑法》第205条所规定的虚开增值税专用发票罪，其不法本质与集资诈骗罪、贷款诈骗罪、信用卡诈骗罪、票据诈骗罪、骗取出口退税罪、合同诈骗罪等罪相同，均属于特定经济领域的诈骗犯罪，但又与这些犯罪在罪名中明确标示“诈骗”或“骗取”的显性经济诈骗罪不同，本罪在罪名中未体现诈骗属性，因而属于隐性经济诈骗罪。本罪的虚开并非单纯的行政违法意义上的虚开，而是侵害国家税款安全意义上的虚开。故而本罪的不法构造具备“妨害增值税专用发票管理秩序和侵害国家增值税税款利益”的双重不法性。此双重不法之间具有层次性和位阶性：虚开行为首先侵犯了增值税专用发票管理秩序，具体体现为对发票的公共信用和“上征下抵”征管机制的侵犯；但刑法通过对该秩序法益的保护，旨在保护国家增值税税款利益这一财产法益。其中，秩序法益是阻挡层的工具性法益（前置法益），国家税款安全是背后层的实体性法益（核心法益）。根据刑法上不法的独立性原理，侵害阻挡层法益的，未必侵害背后层法益；而侵害背后层法益的，则必然侵害阻挡层法益。因此，行为人虽实施违背发票真实性要求的虚开行为，但并未用于抵扣的，或者虽实施妨害增值税专用发票“上征下抵”机制的对开、环开行为，但因不存在真实应税交易，闭合链条内各主体因相互虚开发票所产生的销项税额与取得的进项税额在闭环中等量抵减的，既不会发生国家税款被骗取的实害后果，亦不具有造成国家税款损失的危险，故不成立虚开增值税专用发票罪。

二、虚开增值税专用发票罪的基本构造

对本罪基本构造的规范阐释，应当立足于利用虚开的增值税专用发票骗抵国家增值税税款这一核心不法内涵展开。唯有紧扣骗抵税款这一不法内核，方能避免对本罪构造作出形式化解读。笔者将依次阐释本罪的行为构造、不同参与主体的主观责任，同时辨析本罪的犯罪属性，藉此构建逻辑自洽的教义学分析框架。