第三，从规范分析视角来看，非法出售增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪作为典型的对向犯，二者的法定刑配置存在显著悬殊：前者最高可判处无期徒刑，后者最高仅可判处五年有期徒刑。刑罚轻重的鲜明对比，足以表明非法出售行为的不法程度显著高于非法购买行为。若将以收开票费、税点为对价实施的虚开行为认定为非法出售增值税专用发票罪，则行为人可能面临无期徒刑的重刑；而实施对向行为的购买方（受票方），至多仅被判处五年有期徒刑。但从行为实质危害性观察，此类被认定为“非法出售”的虚开行为本身无法直接利用涉案发票抵扣税款，真正能够直接凭借虚开的发票实施骗抵税款、侵害国家增值税征管秩序与税款利益的，反而是非法购买方。依此逻辑推演，似乎购买行为的不法程度理应重于出售行为，其实不然，从刑法规定来看，非法出售行为的刑罚要明显重于非法购买行为。问题是，立法上何以作此规定？究其本质原因，在于前者向不特定人出售的是空白且真实的增值税专用发票，导致任何购买该发票的行为人都可能再予以虚开或者出售。

第四，从历史解释维度审视，非法购买增值税专用发票行为，是相对于增值税专用发票合法领购行为而言的。该罪侵害的法益为发票领购管理制度，行为对象应限于空白增值税专用发票。在金税工程运行之前，发票开具、核验高度依赖人工操作；加之发票管控技术相对落后，行为人从税务机关以外的主体非法购买空白增值税专用发票后，大多可成功申报抵扣，因而非法买卖空白增值税专用发票的行为十分猖獗。故立法专门设立非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，用以严惩破坏增值税专用发票管理秩序、侵害国家增值税税款利益的行为。然而，随着金税工程的推进，特别是全面数字化电子发票的普及，发票监管模式正式由“以票控税”迈向“以数治税”的新阶段：发票开具方式从传统纸质开票逐步转为线上电子开具，票面数据同步实时归集至税务系统，纳税人原则上无需再向税务机关申领纸质空白增值税专用发票。如此一来，传统场景中非法买卖空白纸质增值税专用发票的行为已近乎绝迹，非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的历史使命已基本完成，不宜再扩大其适用范围。

2.宜以虚开发票罪定罪处罚

根据《危害税收征管案件解释》第10条第2款的规定，不以骗抵税款为目的而实施虚开增值税专用发票行为的，不以虚开增值税专用发票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。其中存在的争议是，该款中所指其他犯罪的范畴是否包含虚开发票罪？换言之，无骗税目的的虚开增值税专用发票行为，可否认定为虚开发票罪？

肯定论认为，增值税专用发票除具有进项税额的抵扣功能外，同时承载普通发票所具有的商事交易记账、会计核算凭证等功能。不以骗抵税款为目的实施的虚开增值税专用发票行为同样妨害发票管理秩序，损害发票的公共信用。据此，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪并非互斥关系，而是特别法条与一般法条的关系。由此，无骗抵增值税税款目的、未因抵扣行为造成国家税款被骗损失的虚开行为不能认定为虚开增值税专用发票罪，但行为人所虚开的发票完全可能被用于虚列企业经营成本以偷逃企业所得税、变票偷逃消费税，或用于骗取财政科研资金、政府财政补贴、私分国有资产、洗钱等不法目的，严重损害发票管理制度，侵蚀发票的公共信用，应以虚开发票罪定罪处罚；其目的行为构成逃税罪、贪污罪、诈骗罪、私分国有资产罪、洗钱罪等犯罪的，两行为之间存在手段与目的的牵连关系，应从一重罪处断。

否定论认为，鉴于虚开发票罪的对象被限定为增值税专用发票之外的普通发票，基于增值税专用发票与普通发票的功能性差异，两者之间是互斥关系，故不应将虚开发票罪理解为发票虚开类犯罪的“兜底”罪名。

本文认为，我国《刑法》第205条之一虚开发票罪的罪状表述为“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”，从文义上看，似将虚开增值税专用发票的行为排除在该罪规制范畴之外。但实际上，这里的“本法第二百零五条规定以外”属于界限要素，而不是真正的构成要件要素。界限要素，又称为表面的构成要件要素或虚假的构成要件要素，是指刑法条文中设立的，无需为犯罪成立所必需的违法性、有责性提供根据，而仅仅是为区分相关犯罪（包括同一犯罪的不同处罚标准）的界限提供根据的要素。例如，《刑法》第153条规定的“本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外”的货物、物品这一要素，只是对区分不同的犯罪起作用，属于表面的构成要件要素。因此，误将贵重金属当作普通金属走私出境的，有成立走私普通货物、物品罪的余地。按照该解释逻辑，既然虚开发票罪条款中“本法第二百零五条规定以外”的其他发票属于表面的构成要件要素，那么，该罪的行为对象并非仅限于增值税专用发票以外的普通发票，而是包含增值税专用发票在内的全部发票类型。据此，所有虚开发票的行为，只要其罪量达到定罪标准，均可构成虚开发票罪。当然，倘若行为人利用虚开增值税专用发票骗抵税款的，则应成立虚开增值税专用发票罪。值得关注的是，学理上亦有与这一解释逻辑结论一致的解释方案：《刑法》第205条之一规定了虚开发票罪，其行为表述为虚开“本法第二百零五条规定以外的其他发票”。这里的“规定”，是指规定为犯罪。由于以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票的行为已经被《刑法》第205条规定为犯罪，因而当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取税款为目的虚开增值税专用发票的行为，并没有被《刑法》第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在《刑法》第205条之一虚开其他发票的构成要件之内，完全可以认定为虚开发票罪。

从实务来看，上述观点亦获得相关司法裁判要旨的认可：从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于增值税专用发票，但实质上仅是起到记载交易行为、收付款原始凭证作用的普通发票；不以骗取国家税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，既破坏了发票管理秩序，又损害了财务会计管理制度和经营活动记录的真实性，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

四、结   语

虚开增值税专用发票罪属于侵害国家增值税税款安全的特殊涉税诈骗类犯罪，其典型特征为以虚开的增值税专用发票为手段，利用增值税的抵扣机制骗取国家税款，侵害国家税收利益。司法实践应当立足本罪骗抵税款的本质，严格适用《危害税收征管案件解释》所确立的核心规则，维护类案法律适用的统一与公正。一方面，应严厉惩治以虚开的增值税专用发票骗抵国家税款的行为，切实维护国家增值税税款安全；另一方面，应当纠正对本罪保护法益的片面理解，防止因规范认知偏差，将不具有骗税目的，或不会因抵扣造成国家税款被骗损失的虚开行为认定为本罪，不当扩张本罪的处罚范围。与此同时，还应当准确把握《刑法》第205条与《刑法》第205条之一之间的关系。具体言之，两个条文之间并非互斥关系，而是特别法条与普通法条的关系，故此，对于实施虚开行为但因欠缺骗抵税款目的，或客观上不具有造成税款被骗损失的危险，而不能认定为虚开增值税专用发票罪的，仍可按照虚开发票罪予以评价。唯有坚持法益导向下的实质解释，方能精准定罪量刑，不枉不纵，真正达成有效保护国家税收利益与合理保障市场主体利益的有机统一。