第三，《刑法》第204条第2款前半句规定的逃税，是“骗回”基于真实应税事实缴纳至国家的税款。具体而言，行为人先是基于真实交易依法足额缴纳税款，之后再采用假报出口或者其他欺骗手段将自己已经缴纳的税款骗回。由于该部分退税款能对应其基于应税事实而上缴给国家的税款，属于先履行了纳税义务后又撤回已完成的纳税义务，最终效果等同于未履行纳税义务，符合逃税罪的构成要件。与此相对，根据《刑法》第204条第2款后半句的规定，在行为人骗取的税款超出已缴纳税款部分的场合，因该超过部分并非事先基于真实交易而缴纳的税款，本质上属于从国家骗取财产，而非逃避自身纳税义务，构成骗取出口退税罪。同样的逻辑，在虚开场景下，由于行为人没有预先垫付税款，却利用虚开的增值税专用发票要求国家“退还”其未曾垫付的税款，或者说从销项税额中抵减其原本无权抵减的进项税额，属于对国家税款利益的诈骗。这与《刑法》第204条第2款前半句规定的纳税人缴纳税款后再以假报出口或其他手段骗回已缴纳的税款之逃税情形存在根本的不同，而恰恰是与该款后半句的立法逻辑相同。可见，将取得虚开的增值税专用发票并用于抵减销项税款但未超出应纳税义务范围直接类比于《刑法》第204条第2款前半句确立的定性规则，并不具有充分的法理依据。

综上，行为人是否构成虚开增值税专用发票罪，关键不是看行为人虚开的税额是否在“应纳税义务范围内”，而是看行为人是否基于真实交易取得了相应的进项税额抵扣资格。以骗税为目的，未支付增值税进项税款而虚开，或者虚开税额超过真实交易产生的增值税进项税额，均可构成本罪。这一分析结论在《危害税收征管案件解释》中亦能找到明确依据。依据该解释第10条第1款第（二）项的规定，有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票的，应当认定为《刑法》第205条第1款规定的虚开行为。

在此，有必要对《危害税收征管案件解释》第1条第1款第（三）项规定的虚抵进项税额型逃税作出解释。虚抵型逃税是指存在真实经营且已实际垫付进项税款，但因具备法定不得抵扣的事由而通过虚假申报方式违规抵扣，或是发生进项税额转出事由却拒不作转出申报的，在性质上属于不缴或者少缴税款，侵害的是国家税收债权。例如，A公司向B公司采购价值100万元的货物，取得B公司基于真实交易据实开具的增值税专用发票，对应进项税额为13万元，且B公司已就该笔交易对应的销项税额全额申报缴税。后续A公司将全部外购货物用于职工集体福利，但未依法将对应进项税额作转出处理。依据《增值税法》第22条第（四）项、《增值税法实施条例》第24条的规定，购进货物用于集体福利、未用于经营应税项目的，对应进项税额不得在销项税额中抵扣；已经申报抵扣的，应当履行进项税额转出义务。本案中，A公司采购货物实际用于集体福利，依法负有进项税额转出申报义务却故意不作转出申报处理，符合《危害税收征管案件解释》第1条第1款第（三）项进行虚假纳税申报，虚抵进项税额，不缴或者少缴应纳税款之情形，构成虚抵型逃税。

因此，虚抵型逃税与骗抵型虚开在不法本质上存在根本的差异：前者系“税后骗税”，即纳税人利用基于真实交易开具的、但不符合法定抵扣条件的发票进行虚假申报抵扣，或者抵扣后不予转出，逃避税款缴纳义务；与之相对，后者系“非税骗税”，即行为人利用非基于真实交易、亦未缴纳进项税款而开具的发票进行非法申报抵扣，以骗取国家税款。

但需要重申的是，在虚开场景中，因不存在真实经营业务，开票方并未发生对应的增值税应税事实，因而不产生相应增值税纳税义务。在此前提下，即便受票方使用虚开的发票申报抵扣税款，若开票方已经申报并足额缴纳票面对应的增值税税款，则受票方的抵扣行为不具有导致国家税款损失的危险，即“没有因抵扣造成税款被骗损失”，因而不成立虚开增值税专用发票罪。虚增纳税基数骗取地方财政补贴案件即是典型：受票方虽利用虚开发票实施进项税额抵扣，但开票方已足额申报缴纳销项税款，国家增值税税收利益不会因抵扣行为遭受损失，相关行为不构成虚开增值税专用发票罪；开票方通过虚构纳税贡献骗取地方财政补贴的，应当以诈骗罪定罪处罚。

（二）无骗税目的之虚开行为定性

司法实践中，不少受票方为虚增业绩、融资、贷款，或者逃避缴纳消费税或企业所得税等目的，让他人为自己虚开增值税专用发票，并给付相应开票费用。此种情形下，因行为人欠缺骗抵税款的主观目的，无法成立虚开增值税专用发票罪。但对于开票方与受票方，究竟应分别认定非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，还是以《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪论处，值得探讨。

1.不成立非法出售、购买增值税专用发票罪

理论界和实务界有观点主张，受票方无骗税目的而让他人虚开增值税专用发票的，不成立虚开增值税专用发票罪。而当受票方以支付开票费、税点等对价取得发票时，双方实质上是买卖增值税专用发票，故而对开票方、受票方应分别以非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪定罪处罚。相关人民法院入库案例、指导性案例裁判要旨均明确采纳该观点。本文不赞同该观点，主要理由如下：

第一，从体系解释视角观察，非法出售或购买增值税专用发票罪的行为对象只能是空白增值税专用发票。尽管我国刑法关于非法出售或购买增值税专用发票罪的规定中未将行为对象限定为空白发票，但从《刑法》第208条第2款的规定可以清晰推知立法本意。具体言之，非法购买增值税专用发票后又虚开或者出售的，分别依照虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。该规定表明，立法者在设置该罪时，已然将非法购买增值税专用发票的行为，预设为可进一步实施虚开、出售等后续行为的前序行为。在规范意义上，非法购买增值税专用发票罪的设立实质上是将后续的虚开、非法出售增值税专用发票罪的预备行为予以实行化。然而，若增值税专用发票上已经完整记载交易主体名称、税号、开户银行及账号、品名、数量、金额、税率、税额等票面信息，即属于已填开完毕的发票，则该发票既无法再被虚开，亦不具有二次流通的价值。只有当交易标的系空白增值税专用发票时，购买者后续实施的“又虚开或者出售”行为才具有经济活动意义上的可能性。这种逻辑上的排他性说明，立法者预设的规制对象仅限于空白增值税专用发票的非法交易行为。实践中亦有司法案例裁判要旨采纳了这一观点：“虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪存在较为明确的界限，其关键在于犯罪嫌疑人购买的增值税专用发票是否已经被虚开。若已经被虚开，则购买该发票的犯罪嫌疑人涉嫌虚开增值税专用发票罪；若依旧是空白发票的，则购买该发票的犯罪嫌疑人涉嫌非法购买增值税专用发票罪。”

第二，从税法的基本原理考察，增值税专用发票的核心功能为抵扣功能：开票方通过开具发票代国家收取增值税，形成自身应上缴的销项税额；受票方预先垫付该部分税款，进而取得相应的进项税额，依法享有抵扣（要求退税）的权利。可见，开具与接受增值税专用发票，其实质为增值税税款的代收与垫付行为，核心围绕税款抵扣权的创设与行使展开。实践中，开票方收取开票费、税点，其交易目的在于为受票方开具不实计税信息发票，使其获得虚假抵扣权，对价对应的是虚开行为，而非买卖已经填开交易主体、税号、品名、数量、价格、税率、税额等信息的纸质或者电子凭证本身。若无视这一本质，将此类开具、受票行为解释为买卖发票，则所有支付开票费、税点的虚开行为都将被认定为非法出售或非法购买增值税专用发票。这将从根本上混淆虚开增值税专用发票罪与非法出售、购买增值税专用发票罪的界限，导致罪名适用出现偏差，在法理上难言妥当。