虚开增值税专用发票犯罪行为不仅违反发票真实性要求，破坏增值税“道道课征，环环抵扣”（“上征下抵”）机制，妨害国家正常税收征管秩序，而且极易造成国家巨额税款损失，社会危害性巨大。然而，由于我国《刑法》第205条对本罪的罪状描述过于简单，刑法理论界与实务界对本罪的不法本质、行为构造、犯罪属性及其与关联犯罪的界限等问题，长期存在争议。例如，本罪的不法性究竟是体现为对国家增值税专用发票管理秩序的侵犯，还是体现为对国家增值税税款安全的侵犯？虚开行为是本罪的预备行为还是实行行为？本罪的实行行为是否要补充骗取增值税税款这一不成文的构成要件要素？这涉及本罪的行为构造问题。是否只要行为人实施了虚开行为即构成既遂，抑或需以因抵扣造成增值税税款损失为本罪的既遂条件？这又与本罪的犯罪属性问题紧密关联。

近年来，随着税收犯罪形势的变化，刑法理论界与实务界就本罪的限缩适用已成共识：不以骗取税款为目的，未因抵扣造成增值税税款被骗损失的虚开行为，不构成虚开增值税专用发票罪。2024年3月20日起施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称《危害税收征管案件解释》）第10条第2款的规定重申了限制入罪的立场。但问题由此产生，如何在学理上对为他人虚开和介绍他人虚开行为可能不具有骗税目的却仍然成立犯罪这一点作出妥当的解释？与此同时，《危害税收征管案件解释》将虚抵进项税额纳入《刑法》第201条逃税罪的欺骗、隐瞒手段范畴，由此引发虚抵型逃税与骗抵型虚开的界分争议。目前，关于无骗税目的的如实代开、对开、环开、挂靠开票、变票型虚开等不成立虚开增值税专用发票罪这一点，不论是在理论界还是实务界都不存在争议，但对于所谓“应纳税义务范围内”虚开行为的定性困惑依然存在，即究竟是成立逃税罪还是成立虚开增值税专用发票罪，还有待进一步探讨。此外，对于不以骗取税款为目的但受票方向开票方支付开票费、税点的虚开情形，能否认定为非法出售（购买）增值税专用发票罪，抑或应按照虚开发票罪定罪处罚，亦有分歧。

上述争议不仅导致司法适用标准不一，也影响本罪教义学体系的逻辑自洽性。对此，本文从骗抵税款这一不法本质切入，通过界定本罪的保护法益、剖析行为构造、明确犯罪属性，厘清本罪与关联犯罪的界限，进而为解决司法疑难问题提供理论参考。

一、虚开增值税专用发票罪的不法本质

犯罪的不法本质表现为法益侵害，刑法的目的则在于保护法益，二者实为问题的一体两面。某一行为之所以值得刑法规制，归根结底是因为该行为侵犯了刑法所保护的法益。法益具有指导构成要件解释的机能，要合理地解释一个犯罪的构成要件，首先必须确定该犯罪的保护法益。我国《刑法》第205条采用简单罪状的表现形式，对虚开增值税专用发票的构成要件作了概括性的描述，并具体列举了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种类型的虚开行为，却未明确界定本罪的不法本质。刑法理论界基于对本罪立法目的的不同理解，就本罪的不法本质产生了秩序法益说与国家税款安全法益说的分歧。

（一）法益解释的转向

传统秩序法益说主张，本罪的不法性表现在违反发票应当如实开具（真实性）的要求，进而破坏发票的公共信用。依此观点，只要行为人开具的发票“三流”不一致，便构成对发票管理秩序和公共信用的侵害，因而属于本罪构成要件中的虚开行为。至于行为人是否具有骗抵增值税税款的目的，该虚开行为是否侵害国家税款利益，均在所不问。从本罪入刑之初，最高人民法院相关司法解释便采纳这一立场。1996年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第1条明确规定，即便进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，也属于虚开增值税专用发票的行为。之后，最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意，没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的答复》中也明确指出，行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的损失，构成犯罪的，均应依照《刑法》第205条的规定定罪处罚。

与之相对，刑法学界新近主流观点指出，尽管秩序法益说是文义解释的结论，但该说过度强调对秩序法益的形式保护，而忽视对本罪刑事违法的实质判断，有违刑事违法判断的独立性原理。近年来，如实代开、对开、环开、挂靠开票、变票型虚开等不以骗取税款为目的的虚开行为频发。此类行为虽违反了发票管理的相关行政规范，但并未侵害国家税款利益，不能成立虚开增值税专用发票罪。换言之，唯有虚开的增值税专用发票被用于非法申报抵扣，进而侵害国家增值税税款安全的，才具备本罪实质的、核心的不法。

（二）解释论转向的原因

虚开增值税专用发票罪保护法益解释论的变化，反映了学界对于本罪不法本质问题认识的实质转向。这一解释论转向的法理依据何在？对此，有必要在学理层面作进一步深入的系统阐释。

1.历史解释的视角

从历史解释的角度来看，《刑法》第205条的立法初衷，在于规制行为人借助虚开增值税专用发票非法抵扣税款、骗取国家财产的不法行为。20世纪90年代初，我国开始推行增值税制度改革，构建了以以票控税为核心的增值税抵扣机制。在此制度框架下，增值税专用发票不仅保留了其作为商事交易记账和会计核算凭证的基本功能，更被赋予了一项关键的法律属性：作为购买方（以进项税额）抵减销项税额的法定凭证。彼时金税工程尚未落地，发票监管主要依靠发票领购登记制度维系，加之发票防伪技术落后，市场上充斥着大量无真实交易或开票金额远超实际交易金额的增值税专用发票。不少企业取得前述发票后用于抵扣进项税额，致使国家税收利益严重受损。有鉴于此，1995年10月30日起施行的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中明确说明，设置本罪旨在“惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。据此可知，本罪的立法目的在于保障国家流转税制度的稳定运行，其打击锋芒指向通过虚开增值税专用发票非法抵扣增值税税款，骗取国家财产的行为。