2.为他人虚开者、介绍虚开者不以骗取增值税税款目的为必要

在成立虚开增值税专用发票罪的场合，为他人虚开与让他人为自己虚开是典型的对向行为，二者相互协力，相互配合，共同实施虚开增值税专用发票的行为。但需明确的是，二者在犯罪参与中的角色或分工并不相同。基于“正犯与共犯区分”之规范的实行行为说，正犯和共犯的区分应以行为人是否亲自实施了实行行为为标准。具体到虚开增值税专用发票罪来说，由于本罪本质上是特殊的诈骗犯罪，其实行行为应是利用虚开的发票骗抵税款的行为，因而，让他人为自己虚开并骗抵者是正犯；与之相对，为他人虚开者则属于狭义的共犯，既可能是教唆犯，亦可能是帮助犯。而介绍他人虚开，则是为作为正犯的受票人与作为共犯的开票人之间，进行引荐、沟通、撮合等行为，促使双方达成虚开增值税专用发票的合意并完成虚开行为的参与人，因而属于帮助犯。

违法原则上是连带的，责任却是个别的。在共同犯罪的场合，数个参与人共同惹起了侵犯法益的危害结果，因而均要对该违法结果负责，但各个参与人的责任情况如故意的意志形式、主观目的情况等可能存在不同。具体而言，作为正犯的让他人为自己虚开者在主观上必须是直接故意，且具有骗取税款的目的；然而，作为共犯的为他人虚开者或介绍他人虚开者，其完全可能不具有骗税的目的，而至多出于放任其协力、加功的正犯骗取国家税款危害结果发生（间接故意）的心理，与受票方构成共同犯罪故意。笔者认为，判断某一犯罪是否属于目的犯，在共同犯罪的场合应以正犯成立该罪是否要求其主观上具有特定目的为标准。至于教唆犯、帮助犯，则未必与正犯具备相同的目的。据此，对于虚开增值税专用发票罪，既然作为受票主体的正犯成立犯罪要求具备骗抵税款的特定目的，就应当认为本罪属于目的犯。也正是基于“责任个别”的原则，倘若有证据能够证实，为他人虚开者或者介绍他人虚开者对于作为正犯的受票人骗抵税款这一点并非明知（如被对方蒙骗），就不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而只能认定为虚开发票罪，此点体现了共同犯罪参与人的罪名独立性原理。

这里需要特别指出的是，为他人虚开者属于狭义共犯的观点可能会遭到如下质疑：专门实施“暴力虚开”的犯罪团伙本属刑法重点惩治的对象，若将其认定为共犯，可能弱化对此类行为主体的打击力度，难以有效遏制产业化、规模化的虚开增值税专用发票犯罪。对此，笔者认为这一质疑难以成立。其一，“暴力虚开”的犯罪团伙的行为通常具有一对多的特征，析言之，其并非只为一两家下游企业虚开，而往往是为众多下游企业虚开，根据数额累加的计算规则，其为他人虚开后被骗抵的增值税税款的金额往往特别巨大，因而即使按照从犯处理，处罚也未必轻缓。其二，我国刑法对共犯的认定和处罚采用参与类型与参与程度双层区分且非完全对应的规则，行为人即便在参与类型上属于狭义共犯，也可根据其在共同犯罪中的参与程度被评价为主犯。具体到“暴力虚开”的犯罪团伙，此类主体通常批量注册和控制无实际经营、无真实货物流转的空壳公司，这些公司专门从事对外大规模虚开发票。在犯罪过程中，其往往主动招揽受票客户、建立上下游犯罪产业链，形成稳定的虚开犯罪模式。同时，其统一制定开票规则，伪造购销合同、物流单据等材料，设计并操控资金回流、垫资过账、手续费结算等流程，刻意掩饰虚开行为、规避税务稽查。依据主从犯的实质判断标准，一般应认定“暴力虚开”的犯罪团伙在共同犯罪中起主要作用，属于主犯，自不适用从轻处罚的规定。

（三）结果犯属性的理论证成

犯罪属性问题与犯罪行为构造存在紧密关联。既然本罪属于特殊的诈骗类犯罪，立法初衷在于保护国家增值税税款不被非法骗抵，那么唯有利用虚开的增值税专用发票完成进项税额抵扣，造成国家税款实际损失时，方能认定为既遂。在此意义上说，主张只要实施虚开行为便成立本罪既遂的行为犯说、抽象危险犯说或者实质的预备犯（预备行为实行化）说，不仅使得本罪的既遂时点过于提前，而且会导致出现同质性罪名的犯罪属性评价的冲突——普通诈骗、其他经济诈骗犯罪以结果发生为既遂条件，而利用增值税专用发票实施的特殊诈骗却以引起结果发生的虚开手段行为的实施为既遂，有失妥当。如此一来，本罪的犯罪属性争议便主要是其究竟属于结果犯抑或实害犯，其本质是对国家税款损失结果体系地位的理解分歧。具体而言，国家税款损失结果究竟是犯罪成立条件还是犯罪既遂条件？

一种观点主张实害犯说（犯罪成立条件说）。该观点认为，虚开增值税专用发票的实质危害在于虚开的发票可用于抵扣国家税款，若行为人不具备骗取国家税款的主观目的且未造成国家税款损失的实际危害后果，则不应以本罪定罪处罚。也就是说，虚开增值税专用发票罪应以国家税款损失结果为构成要件要素。如果无国家税款损失结果发生，则不成立本罪。可见，该观点实质采取了实害犯说，其核心逻辑为：只有发生法定的法益侵害结果，犯罪方能成立；因骗抵行为造成国家税款损失是本罪的成立条件，而非犯罪既遂条件。

另一种观点主张结果犯说（犯罪既遂条件说）。该观点认为，造成国家增值税税款损失并非本罪的成立条件，而是本罪的既遂条件。张明楷教授虽主张本罪系结果犯与实害犯，认为《刑法》第205条并不是单纯惩治虚开行为本身，而是通过禁止虚开行为进一步惩治利用虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为，须将国家税款的损失补充为本罪的结果要件；但又进一步指出，行为人虚开增值税专用发票进而使用该发票骗抵增值税，造成国家税款损失的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂犯，而骗抵行为未得逞的，则应认定为本罪的未遂犯。由此可见，张明楷教授并未将税款损失作为犯罪成立的绝对门槛，而是将其作为本罪的既遂条件，本质上采取了结果犯说的立场。

本文认为，应强调本罪属于结果犯，而非实害犯，理由如下：首先，结果犯与实害犯分属不同范畴。我国刑法学界通说认为，结果犯是与行为犯、危险犯相对而言的，是在讨论犯罪既遂的标准时对犯罪类型所作的区分。行为犯是指以危害行为的实施达到一定程度作为既遂标准的犯罪，例如非法拘禁罪、强奸罪、脱逃罪等。危险犯是指以行为在客观上形成一定的危险状态作为既遂标志的犯罪，具体包括抽象危险犯和具体危险犯。抽象危险犯的危险是立法者基于普遍经验，预设只要实施构成要件行为即推定存在的危险，司法上一般无需在个案中具体判断危险是否发生，但该种抽象危险是否存在，可以进行反证。如醉酒驾驶，一般而言，只要实施该行为即可入罪。具体危险犯的危险是指作为结果属性的危险，是行为对法益具有的现实、紧迫的危险。该种危险是否存在，须在个案中结合具体情境进行判断。如放火罪，需判断放火行为是否足以危及公共安全。就结果犯而言，特定的实害结果并非犯罪成立要件，而是既遂要件，故意杀人、故意伤害、抢劫、抢夺、诈骗等犯罪属于典型的结果犯。实害犯系指以行为造成法律规定的实际损害结果为犯罪成立条件的犯罪，如过失致人死亡罪、生产、销售劣药罪、交通肇事罪等。由于法定危害结果的发生是实害犯的成立条件，而非结果犯的成立条件，所以结果犯未必是实害犯。而实害犯的成立以结果发生为前提，因此实害犯均属于结果犯。

其次，从体系解释的角度来看，虚开增值税专用发票罪应属于结果犯。我国刑法理论一般认为，包括诈骗罪在内的所有财产犯罪，均以被害人遭受财产损失为既遂标准，而非以实害结果的发生为成立条件。虚开增值税专用发票罪作为利用虚开发票实施的特殊诈骗犯罪类型，在行为构造、主观目的、犯罪性质等方面与诈骗罪具有同质性。具体而言，其实行行为表现为利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，以骗抵税款为目的是本罪的责任要素。受票人以骗抵税款为目的实施虚开行为，就有成立本罪的空间：受票人已在电子税务局税务数字账户中对虚开的发票完成抵扣勾选并统计确认，因税务稽查介入等意志以外的原因未能实际抵扣税款的，虽未能造成国家税款损失的实害结果，但已具备造成国家税款损失的紧迫、具体的危险，应认定为本罪未遂；实际抵扣并造成国家税款损失的，则构成本罪既遂。故而在解释论上，不能由《危害税收征管案件解释》第10条第2款中“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定推出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为成立条件的结论。该条款的规范意旨应当解读为：受票方虽利用虚开发票抵扣进项税额，但若开票方将该虚开税额计入己方销项税额，并足额申报缴纳销项税款，由于该虚开行为不具有侵害增值税税款的实质危险，亦不会因受票方的抵扣行为造成增值税税款被骗损失，因而不构成本罪。可见，本罪属于结果犯，而非实害犯。这样一来，既维护了诈骗类犯罪体系内部的逻辑统一，也清晰地区分了犯罪成立与犯罪既遂的界限；同时，还避免了对同属诈骗性质的犯罪却要适用不同既遂标准的体系矛盾。