（一）行为构造的实质解释

虚开增值税专用发票作为特殊的诈骗犯罪，其完整行为构造是虚开行为与骗抵国家增值税税款行为的复合。骗抵税款行为是本罪的实行行为，系不成文的构成要件要素；虚开行为仅为本罪的预备行为。

1.虚开增值税专用发票仅属预备行为

基于虚开增值税专用发票罪属于诈骗犯罪这一本质属性，虚开行为仅为整个犯罪链条的起始环节，其目的在于为后续骗取国家增值税税款创造条件。申言之，本罪立法所要惩治的是骗取国家增值税税款的行为。因而，本罪属于目的犯，而非单纯侵害增值税专用发票管理的秩序犯（行为犯）。就其表现形式而言，包括不存在真实的货物购销关系或未提供应税劳务，却开具增值税专用发票；或者虽然存在一定的真实交易基础，但所开具的发票金额、税率、税额等与实际交易情况不符。虽然此类虚开行为直接妨害国家发票管理秩序，损害发票作为税务管理工具的公共信用，但若仅有虚开行为，而尚未实施后续抵扣勾选与统计确认的行为，尚不会对国家税款安全形成紧迫、具体的危险，故而属于本罪的预备行为。

2.利用虚开的发票骗抵国家税款系实行行为

从规范构造来分析，利用虚开的增值税专用发票骗抵国家税款是《刑法》第205条预设的、需要判断的要素（不成文的构成要件要素）。同时，通常而言，行为人只有在电子税务局税务数字账户中对虚开的增值税专用发票完成抵扣勾选与统计确认，才会对本罪保护法益形成紧迫、具体的危险。所以，利用虚开增值税专用发票骗抵国家税款的行为，是本罪的实行行为。

首先，立足于目的解释论，利用虚开的增值税专用发票骗抵国家税款是本罪的不成文的构成要件要素。依据文义解释，确实难以从《刑法》第205条第1款的规定中得出骗抵国家税款行为是本罪的构成要件要素的解释结论。这也是传统刑法理论多将“虚开增值税专用发票”表述为本罪的构成要件行为，而没有将骗抵国家税款的行为看作本罪的构成要件行为的根本原因所在。然而，法律解释虽以文义解释为原则，但文义解释具有局限性，只有当法条语义符合立法目的或者具有合理根据的时候，才能作为法律适用的依据；如果根据文义解释得不出合理结论时，就有必要采用目的解释、历史解释、当然解释、体系解释等解释方法，对刑法条文作出合理的解释。既然虚开增值税专用发票罪是隐性的经济诈骗类犯罪，其核心保护法益为国家的增值税税款安全，那么本罪便当然地包含骗取国家税款这一不成文的构成要件要素。相反，倘若否定本罪包含骗取国家税款这一不成文的构成要件要素，就容易将本罪归为纯粹的秩序犯，忽视其诈骗犯罪的本质特征，进而有偏离刑法设立虚开增值税专用发票罪规范目的之虞，该解释路径难言可取。

其次，从立法沿革来考察，也应认为本罪的构成要件行为包含了骗取国家税款的内容。虽然《刑法》第205条第1款中并未包含骗取国家税款的表述，但该条原第2款规定：有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。可见，该款中描述的“骗取国家税款，数额特别巨大，……”实为本罪加重处罚情节，而加重处罚情节的适用以行为完全符合基本构成要件为前提。因而，《刑法》第205条第1款规定的情形只能是骗取国家税款数额较大、数额巨大，否则，该条原第2款规定的加重情节就属于从仅实施了作为预备行为的虚开行为直接跳跃到“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”的情形，如此一来就形成了巨大空档，难言妥当。虽然《刑法修正案（八）》将《刑法》第205条原第2款删除，但其目的只是废除本罪的死刑，并非改变本罪的行为构造与性质。而且，在该条原第2款被删除后，即使虚开增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，也只能适用第1款。可见，本罪的构成要件行为实际上包括了骗取国家税款的内容。依该理解的逻辑，可对《危害税收征管案件解释》第11条第1款规定作如下理解：虚开增值税专用发票并骗取税款数额在10万元以上的，应当依照《刑法》第205条的规定定罪处罚；虚开并骗取税款数额在50万元以上、500万元以上的，应当分别认定为《刑法》第205条第1款规定的数额较大、数额巨大。

最后，从实质解释的角度分析，对国家税款产生紧迫、具体危险的行为只可能是骗取国家税款的行为，而不可能是虚开行为，因而虚开后的骗抵行为才是本罪的实行行为。构成要件是违法类型，即从客观上表征行为对法益的侵犯性。亦即，说明在什么样的条件下，通过什么样的行为，侵犯刑法所保护的法益。但是，实行行为必须是对法益具有紧迫、具体危险的行为。例如，根据《刑法》第243条的规定，捏造事实诬告陷害他人，意图使他人受刑事追究，情节严重的，是诬告陷害罪。理论上一般认为，本罪的实行行为是向公安、监察、司法机关等作虚假告发；告发之前的捏造事实行为，如撰写诬告信等，不是本罪的实行行为，而是本罪的预备行为。再如，《刑法》第198条规定的保险诈骗罪构成要件的内容为：使用各种欺骗方法如虚构保险标的、制造保险事故等，骗取保险金，数额较大。其中，虚构保险标的、制造保险事故等行为，只是为诈骗保险金创造了条件，尚属该罪的预备行为；唯有当行为人向保险公司索赔时，保险公司的财产受侵害的危险性才达到紧迫、具体的程度，因此才是本罪的着手。基于同样的逻辑，就虚开增值税专用发票罪而言，在虚开之后唯有借助受票人的后续非法抵扣行为，才会对国家税款安全形成紧迫、具体的危险；仅仅虚开而不骗抵，自然不会对国家税款安全形成紧迫、具体的危险，因而受票人的骗抵行为才是本罪的实行行为。既然如此，就有必要将骗取税款补充为本罪的不成文的构成要件要素。也唯有如此，才能使本罪构成要件与法定刑对应的不法程度相当，从而体现罪责刑相适应原则。补充骗取国家税款这一不成文的构成要件要素，限制了虚开增值税专用发票罪的成立范围，保障了公民自由，并不违反罪刑法定原则。此外，补充骗取国家税款这一不成文的构成要件要素，意味着本罪的构成要件行为应为虚开并骗抵国家税款，从而在解释论上符合我国刑法分则以既遂形态为个罪蓝本的立法逻辑。

（二）参与人责任的个别判断

对于虚开增值税专用发票的主观责任必须是故意这一点已成共识，学界分歧焦点在于本罪是否为目的犯。主张否定说的论者认为，虚开增值税专用发票罪不属于目的犯，其核心理由在于：目的犯说不符合立法本意，无法妥当解释所有的情形。具体言之，“为自己虚开者”“让他人为自己虚开者”一般具有骗取税款的目的，但“为他人虚开者”“介绍他人虚开者”往往不具有骗取税款的目的，行为人多以追求开票费或者介绍费为目的。与此相对，主张肯定说的论者认为，本罪是目的犯，即行为人在主观上具有利用虚开的增值税专用发票非法抵扣国家税款的目的。

对此，本文的基本观点是：《刑法》第205条规定的四种行为类型中，为自己虚开是可以构成独立犯罪的情形，行为人主观上须具有骗取国家税款的目的；至于其他三种行为类型，各个行为人并非孤立存在，而是围绕“虚开发票—骗抵税款”的核心逻辑相互协力、相互配合，构成虚开增值税专用发票的共同犯罪。立足于“违法连带，责任个别”的原则，不同行为类型中参与人的主观故意及主观目的可能存在差异，应当分别作具体分析。

1.让他人为自己虚开者主观上须以骗取增值税税款为目的

让他人为自己虚开者（受票人），是虚开发票的核心需求方，是骗抵增值税税款行为（实行行为）的实施者，故属于正犯，其要成立虚开增值税专用发票罪，主观上必须是出于故意，且具有骗抵税款的目的。如果不是基于骗抵国家税款的目的而让他人为自己虚开，自然也就不能认定为本罪。人民法院案例库中相关案例的裁判要旨就此予以了明确：原审被告人王某某在无真实交易的情况下，与其他公司进行封闭式环开，主观上是为了将旧账转为新账、应对上级单位的年度审计，不具有骗取国家税款的目的；客观上不会导致国家税款的损失，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。