最后，从司法实务来看，虚开增值税专用发票罪应属结果犯的观点亦为我国一些司法判决所采纳：虚开增值税专用发票且因骗抵行为造成国家增值税税款损失的，成立本罪的既遂；因意志以外原因未能完成骗抵行为的，应认定为本罪的未遂。

综上，虚开增值税专用发票罪属于结果犯，行为人利用虚开的发票骗抵税款的行为是本罪的实行行为，唯有实际骗抵税款，造成国家税款损失才是本罪的既遂。根据共犯从属性原理，为他人虚开、介绍他人虚开的共犯，其实行着手与犯罪停止形态，均从属于作为受票人的正犯。在作为正犯的受票人虽进行申报抵扣，却由于其意志以外的原因未能完成骗抵行为，因而未造成国家税款实际损失的场合，由于正犯未达既遂状态，依附于正犯的开票人、介绍人自然无法成立既遂；唯有受票人利用虚开的发票完成进项税额抵扣且造成国家税款实际损失时，受票人成立既遂，开票人、介绍人亦相应地成立既遂。如若受票人主观上不具有骗税的目的，客观上亦未进行抵扣的，其行为自然不成立虚开增值税专用发票罪。根据共犯从属性之原理，开票人亦不成立虚开增值税专用发票罪，或者至少该受票人虚开的金额不应计入开票人（含空壳公司）的犯罪金额。但是，司法实践部门为从严打击空壳公司无实际经营、批量为他人虚开的行为，往往径直推定“暴力虚开”行为具有造成国家税款损失的危险，因而一概认定为虚开增值税专用发票罪（既遂），且其所虚开的税额即为犯罪金额，这一做法值得商榷。妥当的做法是，对受票人是否利用虚开发票实施骗抵税款的行为以及实际抵扣的税款数额予以查实。倘若该部分事实存疑，则应依据事实存疑有利于被告人的原则，作出对被告人有利的认定。

三、虚开增值税专用发票罪与关联犯罪的界分

虚开增值税专用发票罪与其他涉税犯罪的界分，一直是刑事司法实践中的疑难问题与争议焦点。为精准把握虚开增值税专用发票罪的构成要件内涵，明晰本罪的适用边界，避免定罪偏差与量刑失当问题，有必要对其与关联涉税犯罪的界限予以清晰划定。

（一）虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分

实践中，逃税通常通过伪造、隐匿账簿、记账凭证，虚列经营成本，少列、不列应税收入等欺骗、隐瞒手段实施，行为人所逃避缴纳的税种也包括增值税，客观上同样会造成国家税款损失，进而出现逃税罪与虚开增值税专用发票罪适用上的模糊地带，但二者之间存在本质的不同。目前，理论界和实务界的相关争论主要集中在所谓“应纳税义务（应纳税额）范围内”虚开行为的定性问题。

1.两罪区分的一般规则

经营者虽为纳税义务人，但在商品、服务流转链条中仅扮演代收代缴增值税的角色，其本身并不实际负担税款，最终税负完全由终端消费者承担。进项税额抵扣制度的核心，是国家退还经营者于采购环节预先垫付的进项税款，使流转链条中的经营者维持无实际税负状态。在利用虚开的增值税专用发票骗抵国家税款的场合，行为人并未向上游销售方实际支付对应的进项税款，自始对虚开的税额不具备合法进项抵扣资格，却利用虚开的增值税专用发票从销项税额中抵扣事先未垫付的进项税款，这在本质上属于以欺骗手段使税务机关陷于认识错误而免除其对应进项税额部分的税款缴纳义务，导致国家应收税款（积极财产）的减少，构成对国家财产性利益的诈骗。与此相对，逃税的本质是消极逃避基于真实发生的应税事实产生的纳税义务。详言之，纳税人基于发生应税事实，依法产生纳税义务，却通过隐匿收入、虚增成本或者假报出口等欺诈手段不缴或者少缴税款，所侵害的法益是国家因纳税人发生应税事实而对其所享有的税收债权。

2.“应纳税义务范围内”虚开行为的定性

以“郭某、刘某逃税案”为例：2018年2月，郭某、刘某等人注册成立某金属制品（天津）有限公司；同年2月至12月，二人在无真实交易的情况下，从泸州某贸易有限公司等处取得880份增值税专用发票抵扣税款，上述发票价税合计1.69亿元，税额2363.90万元；同期，该公司从个人手中收购废旧钢材（未取得进项发票）后，销售至唐山某公司并开具发票，申报销项税额5262.68万元。本案涉及的法律问题是：行为人让与其进行交易之外的其他公司另外虚开增值税专用发票并非法抵扣进项税额，应当如何定性？对此，一审法院认定郭某、刘某构成虚开增值税专用发票罪。然而，二审法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项税额进行抵扣以少缴税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上仍是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。本案中，被告公司在接受虚开发票的纳税期限内，申报销项税额为5262.68万元，其虚假抵扣的税额为2363.90万元，因此虚假抵扣的税额未超过应纳税义务范围，应以逃税罪定性。

理论界与实务界均有人撰文明确认可该裁判观点：骗税与逃税的界分标准，并非行为人是否实施欺诈手段，而在于行为本质是骗取国家财产还是不履行纳税义务。根据《刑法》第204条的规定，骗取出口退税罪属于骗税行为，其基本构造为：行为人未实际缴纳税款，却以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家税款。反之，若行为人已缴纳税款，再以假报出口等手段骗回自己已缴税款的，其本质是逃避自身纳税义务，应认定为逃税罪。对于虚抵进项税额是构成骗税还是逃税，也应当比照上述逻辑进行推理：若虚抵进项税额未超过应纳税义务范围，属于逃税，即通过虚抵进项税额逃避缴纳应当缴纳的税款；但若超过应纳税义务范围，则应认定为骗税，当以虚开增值税专用发票罪论处。

对于虚抵金额不超过应纳税义务范围（即应纳税额）仅构成逃税罪、不成立虚开增值税专用发票罪的认定逻辑，本文并不赞同。具体理由如下：第一，现行《增值税法》第14条设置了按照一般计税方法计算应纳税额的公式，即当期销项税额扣减当期进项税额后的余额为当期应纳税额。虽有虚开但未超出当期应纳税额的行为看似符合少缴税款的逃税特征，但逃税罪的保护法益为国家税收债权，该罪成立的前提是存在对应的应税交易事实。而在虚开场景中，就虚开税额而言，行为人不存在对应的应税交易事实，亦未支付相应的进项税款，因而不属于可以抵扣的范围，行为人却借助虚开的增值税专用发票进行抵扣，其实质是假借纳税人的名义，骗取“本不属于我”的国家税款，本质上系对国家税款利益的诈骗，与逃税罪的行为对象和犯罪本质均存在根本区别。

第二，若认可上述仅构成逃税罪之观点的认定逻辑，无异于变相纵容经营者实施虚开行为：处于流转链条各环节的经营者都可将当期虚开进项税额控制在当期应纳税义务范围内；即便虚开税额过高产生大额留抵税款，亦能结转至后续纳税期分批抵扣，以此规避虚开增值税专用发票罪的适用，而至多被认定为逃税罪。据此推论，即便经营者委托专门从事“暴力虚开”的空壳公司为其虚开增值税专用发票，只要受票方刻意将虚开的进项税额控制在应纳税义务范围之内，其行为便仅能认定为虚抵型逃税，无法成立虚开增值税专用发票罪。根据共犯违法的连带性与从属性原理，若作为正犯的受票主体不具备虚开增值税专用发票罪的不法，则实施为他人虚开行为的空壳公司，因缺乏可依附的正犯不法基础，同样不能成立本罪。如此一来，就会彻底架空虚开增值税专用发票罪的适用空间，致使该罪名形同虚设。加之《刑法》第201条第4款设置了逃税罪的处罚阻却事由，即一般而言，纳税人根据税务机关要求，补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，可不予追究刑事责任。若将本属于骗抵国家税款的虚开行为认定为逃税，则不仅未能准确评价该虚开行为的不法性，还可能使行为人借此逃脱刑事追责。这就与刑法设立虚开增值税专用发票罪的立法宗旨背道而驰。